Przykłady wyliczeń wynagrodzenia pracownika z zagranicy. Jak ustalić obowiązki płatnika

Sprawdź, jak ustalić rezydencję podatkową pracownika, kiedy decyduje 183 dni pobytu lub centrum interesów życiowych i dlaczego certyfikat rezydencji jest kluczowym dokumentem przy rozliczeniach podatkowych.

Warunki uznania statusu podatkowego w Polsce oraz zakres opodatkowania podatkiem dochodowym określa art. 3 ustawy o PIT.

Kluczowym pojęciem mającym wpływ na status podatkowy w Polsce (tzn. rezydenta lub nierezydenta) jest więc miejsce zamieszkania w Polsce. Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski uważa się osobę fizyczną, która:

• posiada na terytorium Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
• przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Jeżeli chodzi o nierezydentów, w art. 3 ust. 2b ustawy o PIT wymieniono przychody, które podlegają opodatkowaniu w Polsce. W Polsce opodatkowaniu podlegają rozliczane przez płatników przychody nierezydentów z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Polski na podstawie stosunku pracy lub innego pokrewnego, a także działalności wykonywanej osobiście na terytorium Polski – bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia (art. 3 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o PIT).

Istotne jest też, że oceny, czy podatnik podlega w Polsce ograniczonemu, czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu dokonuje się w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 4a ustawy o PIT).

Pracownik pracuje w Norwegii na umowę o pracę zatrudniony przez norweskiego pracodawcę. Ośrodek interesów życiowych pracownika znajduje się w Polsce, a pobyt w Norwegii w 2025 r. wyniósł 154 dni, i tak samo będzie w 2026 r. Czy w obydwu latach pracownik jest (będzie) polskim rezydentem podatkowym?

Pracownik jest obywatelem polskim, jego głównym źródłem dochodu jest umowa o pracę, którą świadczy w Polsce (ośrodek interesów gospodarczych), również w Polsce ma konto bankowe, inwestycyjne i całe swoje oszczędności. Natomiast centrum interesów życiowych są dla niego Czechy, gdzie mieszka z rodziną, ma prawo stałego pobytu i jest tam zameldowany. W Czechach znajduje się też jego stałe ognisko domowe, a także ma miejsce aktywność społeczna i towarzyska. Pracownik nie osiąga w Czechach żadnych dochodów ani nie posiada majątku. Jeździ do pracy w Polsce 4 dni w tygodniu (przebywając na terytorium Polski ok. 9–11 godzin w każdym z tych dni), w związku z czym dla obu państw występuje warunek 183 dni pobytu. W którym państwie w tym przypadku znajduje się jego rezydencja podatkowa?

Obywatel Niemiec do końca lipca 2025 r. wraz z rodziną przebywał na terytorium Niemiec. Od sierpnia 2025 r. wraz z żoną i dziećmi mieszka na stałe w Polsce. Od początku sierpnia jest też zatrudniony na umowę o pracę w polskiej spółce. Czy w tym przypadku w 2025 r. występują rezydencje podatkowe obydwu państw, tzn. Niemiec i Polski?

Przesłankę limitu dni, stosowaną samodzielnie, należy uznać za spełnioną po przekroczeniu 183 dni pobytu na terytorium Polski w danym roku kalendarzowym, ze względu na to, że rok kalendarzowy jest rokiem podatkowym dla rozliczeń podatkowych osób fizycznych. Przebywanie przez 183 dni, ale nieprzekroczenie tej liczby dni pobytu na terytorium Polski w danym roku kalendarzowym będzie skutkowało niespełnieniem tej przesłanki. Przy czym warunek przebywania w Polsce dłużej niż przez 183 dni w roku kalendarzowym nie oznacza, że musi to być pobyt nieprzerwany. Za spełnienie tego warunku uznaje się bowiem sytuację, gdy osoba fizyczna spędzi łącznie więcej niż 183 dni w roku kalendarzowym w Polsce.

Przy obliczaniu okresu 183 dni stosuje się metodę określającą „dni fizycznej obecności”, tzn. do tego okresu wliczane są dni, w których podatnik, choćby przez krótki czas, fizycznie przebywa na terytorium Polski. Jak podkreśla fiskus, w ramach tej metody bierze się pod uwagę: część dnia, dzień przybycia, dzień wyjazdu i wszystkie inne dni spędzone w danym państwie, takie jak soboty i niedziele, święta narodowe, urlopy, dni choroby oraz dni zajęte z powodu śmierci lub choroby w rodzinie. Wynika z tego, że każda część dnia, nawet bardzo krótka, spędzona przez podatnika w danym państwie liczy się jako dzień obecności w tym państwie przy obliczaniu okresu 183 dni, także w sytuacji gdy dany dzień jest dniem podróży (interpretacja indywidualna dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 23 lipca 2025 r., sygn. 0112-KDIL2–2.4011.543.2025.2.WS).

Podatnik ma ośrodek interesów życiowych w Wielkiej Brytanii, ale w Polsce przebywa często dłużej niż 183 dni. Oznacza to, że ma miejsce zamieszkania w dwóch tych państwach. Jak określić rezydencję podatkową takiej osoby?

Status podatkowy danej osoby ustala się na podstawie art. 3 ustawy o PIT, ale z uwzględnieniem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, czyli w tym przypadku konwencji polsko-brytyjskiej, która przewiduje reguły kolizyjne mające zastosowanie w takiej sytuacji. Z art. 4 ust. 2 konwencji wynika, że jeżeli osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obydwu państwach (w Wielkiej Brytanii i w Polsce), wówczas jej status określa się zgodnie z następującymi zasadami:

• osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu państwach, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);
• jeżeli nie można ustalić, w którym państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym państwie, w którym zwykle przebywa;
• jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym państwie, którego jest obywatelem;
• jeżeli osoba jest obywatelem obydwu państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe organy obydwu państw rozstrzygną tę sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.

W takiej sytuacji zdaniem fiskusa: jeśli w danym roku podatkowym [przebywa] pani przebywać na terytorium RP dłużej niż 183 dni, wówczas w rozumieniu ustawy o PIT do celów podatkowych[jest pani uważana za osobę posiadającą miejsce zamieszkania w Polsce. Jednocześnie – ponieważ [posiada pani] również miejsce zamieszkania w Wielkiej Brytanii – po zastosowaniu tzw. reguł kolizyjnych określonych w konwencji polsko-brytyjskiej – ostatecznie posiada pani rezydencję podatkową w Wielkiej Brytanii” (interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 lipca 2025 r., sygn. 0112-KDIL2–2.4011.543.2025.2.WS).

Certyfikat rezydencji podatkowej jest bardzo ważnym dokumentem dla płatnika podatku dochodowego, ponieważ określa on zakres obowiązków podatkowych w odniesieniu do wypłacanych wynagrodzeń i innych świadczeń na rzecz nierezydentów. Dla płatnika przydatne będą poniższe informacje dotyczące tego dokumentu.

Zasady stosowania certyfikatu rezydencji przez płatników określają przepisy art. 41 ust. 9a–9e ustawy o PIT oraz art. 26 ust. 1i–1l i 1n ustawy o CIT. Wynika z nich że, co do zasady, jeżeli miejsce zamieszkania podatnika dla celów podatkowych zostało udokumentowane certyfikatem rezydencji niezawierającym okresu jego ważności, płatnik przy poborze podatku uwzględnia ten certyfikat przez okres kolejnych 12 miesięcy od dnia jego wydania. Przy czym, jeżeli w okresie 12 miesięcy od dnia wydania tego certyfikatu miejsce zamieszkania podatnika dla celów podatkowych uległo zmianie, podatnik ma obowiązek niezwłocznie udokumentować miejsce zamieszkania nowym certyfikatem. Jeżeli nie dopełni tego obowiązku, poniesie odpowiedzialność za niepobranie podatku lub pobranie w niższej wysokości.

Jeżeli z dokumentu posiadanego przez płatnika, w szczególności faktury lub umowy, wynika, że miejsce zamieszkania podatnika dla celów podatkowych uległo zmianie w okresie 12 miesięcy od dnia wydania certyfikatu, a podatnik nie dopełnił obowiązku złożenia nowego certyfikatu, przepisy powyższe dotyczące stosowania certyfikatu przez płatnika i odpowiedzialności podatnika nie mają zastosowania od dnia, w którym płatnik uzyskał ten dokument.

Poza tym, miejsce zamieszkania podatnika do celów podatkowych może zostać potwierdzone kopią certyfikatu rezydencji, jeżeli informacje wynikające z przedłożonej kopii certyfikatu rezydencji nie budzą uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem faktycznym.

Polska obywatelka zamieszkała w Norwegii w 2024 r. wykonywała zdalnie umowę zlecenia zawartą z polską spółką. W Norwegii ma ośrodek interesów życiowych, ale w 2024 r. nie posiadała certyfikatu rezydencji podatkowej Norwegii. W maju 2024 r. wystąpiła o jego wydanie. Norweski urząd poinformował, że będzie to możliwe po zakończeniu rozliczenia za lata 2022/2023. Zatem w 2024 r. nie posiadała certyfikatu rezydencji podatkowej potwierdzającego miejsce zamieszkania w Norwegii. Czy w takiej sytuacji Polska powinna potrącić polski podatek ryczałtowy?

Podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium RP przez nierezydentów przychodów, m.in. z umowy zlecenia, pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu (art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT). Jednak przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. Jednak zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania do celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji (art. 29 ust. 2 ustawy o PIT).

W tym przypadku zleceniobiorca nie przedłożył płatnikowi certyfikatu rezydencji, w związku z tym zapisy umowy międzynarodowej nie znajdą tu zastosowania, a przychód z tytułu zawartej z polskim zleceniodawcą umowy zlecenia podlegał opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o PIT (interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 października 2025 r., sygn. 0113-KDWPT.4011.206.2025.2.SK).