Czy organizacja pożytku publicznego może prowadzić działalność gospodarczą

Działalnością nieodpłatną jest działalność prowadzona w sferze zadań publicznych określonych w art. 4 ustawy o działalności pożytku publicznego, za które nie pobierają one wynagrodzenia.

Działalnością odpłatną pożytku publicznego jest natomiast:

1. 1) działalność prowadzona przez organizacje pozarządowe i podmioty prowadzące działalność pożytku publicznego (dalej: organizacje) w sferze zadań publicznych, za które pobierają one wynagrodzenie;
2. 2) sprzedaż wytworzonych towarów lub świadczenie usług w zakresie: rehabilitacji społecznej i zawodowej osób niepełnosprawnych lub integracji i reintegracji zawodowej i społecznej osób zagrożonych wykluczeniem społecznym;
3. 3) sprzedaż przedmiotów darowizny.

Co istotne, to przychód, a nie dochód z działalności odpłatnej pożytku publicznego powinien służyć wyłącznie prowadzeniu działalności pożytku publicznego. Jak wiadomo, dochód stanowi nadwyżkę przychodów nad kosztami. Jest to więc pojęcie właściwe bardziej działalności zarobkowej niż niezarobkowej działalności statutowej. Dlatego odpowiedniejszym i właściwszym punktem odniesienia w tym przypadku powinien być przychód jako ogół środków z danego źródła.

„Za «nieodpłatną działalność pożytku publicznego» można uznać tylko taką sytuację, w której organizacja pożytku publicznego za świadczone przez siebie usługi nie pobiera jakiegokolwiek wynagrodzenia, a nie sytuację, gdy wynagrodzenie to nie odpowiada rzeczywistej wartości lub kosztom świadczenia. Pobieranie wynagrodzenia powoduje bowiem, że działalność pożytku publicznego staje się działalnością odpłatną (…)” (wyrok WSA w Białymstoku z 22 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 346/05).

Prowadząc odpłatną działalność pożytku publicznego, organizacje muszą pamiętać, że w określonych okolicznościach będzie ona uznana za działalność gospodarczą. Mówi o tym art. 9 ustawy o działalności pożytku publicznego, wskazując, że spełnienie jednego z dwóch wskazanych w nim warunków spowoduje zmianę tej kwalifikacji.

Należy przy tym pamiętać o istotnych kwestiach związanych z relacją działalności odpłatnej i gospodarczej. Ważna dla tej relacji będzie wysokość limitu wynagrodzenia oraz źródło tego wynagrodzenia. Więc:

• Po pierwsze, wysokość limitu wynagrodzenia ustala się na podstawie obwieszczenia prezesa GUS w sprawie przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw.
• Po drugie, przez wynagrodzenie objęte limitem należy rozumieć wynagrodzenie z tytułu świadczenia pracy lub usług, niezależnie od sposobu nawiązania stosunku pracy lub rodzaju i treści umowy cywilnoprawnej z osobą fizyczną.

Dość istotną kwestią jest też to, że nie można prowadzić odpłatnej działalności pożytku publicznego i działalności gospodarczej w odniesieniu do tego samego przedmiotu działalności. W związku z tym zakazem w statucie powinien znaleźć się zapis mówiący, że zakres prowadzonej działalności gospodarczej nie będzie pokrywać się z zakresem działalności odpłatnej.

Jeśli statut wymienia zakresy działalności odpłatnej pożytku publicznego i działalności gospodarczej należy zwrócić uwagę, żeby zakresy te się nie pokrywały. I oczywiście na poziomie rzeczywistego świadczenia usług zakresy te nie mogą się pokrywać. Powyższy zakaz nie obejmuje nieodpłatnej działalności pożytku publicznego i działalności gospodarczej – w przypadku tych działalności jest możliwe równoczesne ich prowadzenie.

Organizacja prowadzi działalność gospodarczą i statutową w zakresie usług rehabilitacyjnych.

Z art. 9 ust. 1 ustawy o działalności pożytku publicznego wynika, że jednym z warunków uznania działalności odpłatnej za gospodarczą jest to, żeby „wynagrodzenie określone w art. 8 ust. 1 [ustawy o działalności pożytku publicznego], w odniesieniu do działalności danego rodzaju, było wyższe od tego, jakie wynika z kosztów tej działalności”. Przy czym nie chodzi tu tylko o same koszty bezpośrednie, ale o wszystkie koszty, także te pośrednie. W tym przypadku wydaje się, że należy brać pod uwagę rzeczywiście uzyskane wynagrodzenie i rzeczywiście poniesione koszty w ramach danej działalności.

Powstaje więc pytanie, jak liczyć wynagrodzenie określone w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności pożytku publicznego. Z przytoczonych wyżej przepisów nie wynika wprost, że należałoby dokonywać tego w wydzielonych przedziałach czasowych, tj. w skali miesiąca czy roku. Przepisy nie precyzują sposobu dokonywania kalkulacji przychodów i kosztów danej działalności.

Najbezpieczniejsze wydaje się ustalenie przez daną organizację zasad rozliczania efektów określonej działalności – trzeba by określić jednak okres rozliczeniowy. Przy czym regulacja tego zagadnienia może zostać określona zarówno w statucie, jak i innym akcie regulującym zasady funkcjonowania organizacji, np. w ramach polityki rachunkowości lub w uchwale zarządu. Chodzi bowiem o to, aby były jasno określone kryteria wspomnianych rozliczeń. W statucie można zapisać na przykład: „Odpłatna działalność pożytku publicznego prowadzona przez stowarzyszenie będzie rozliczana rocznie. Stowarzyszenie będzie ustalało przychody i koszty tej działalności w ujęciu rocznym”.

Organizacja określiła, że prowadzona przez nią działalność odpłatna polegająca na sprzedaży wydrukowanych kalendarzy i innych materiałów (papeteria, notesy itd.) będzie rozliczana w skali roku. Przychody z tej działalności wyniosły 37.000 zł. Koszty związane z tą działalnością obejmują:

Działalność rozliczana przez organizacje pod kątem kwalifikacji jako działalności odpłatnej lub gospodarczej powinna odnosić się do uzyskanych przychodów i poniesionych kosztów. Wspomniane wyżej wskazanie okresu rozliczeniowego będzie dotyczyło działalności mającej charakter ciągły, np. szeroko rozumianej produkcji. Natomiast w odniesieniu do działalności innej niż ciągła, np. organizowane akcje takie jak koncert, wystawa, warsztaty, zawody sportowe itp., nie ma potrzeby ustalania okresu rozliczeniowego, ponieważ rozliczana będzie dana, konkretna akcja zorganizowana przez organizację.

Prowadzenie przez organizacje:

• nieodpłatnej działalności pożytku publicznego,
• odpłatnej działalności pożytku publicznego lub
• działalności gospodarczej

– wymaga rachunkowego wyodrębnienia tych form działalności w stopniu umożliwiającym określenie przychodów, kosztów i wyników każdej z tych działalności, z zastrzeżeniem przepisów o rachunkowości. Dotyczy to również organizacyjnego wyodrębnienia działalności pożytku publicznego.

Organizacje pozarządowe podlegają, co do zasady, obowiązkowi wpisu do rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej– art. 49 ustawy o KRS.

Prowadzenie działalności gospodarczej przez organizację wymaga zgłoszenia wpisu także do rejestru przedsiębiorców w KRS. Dlatego, jeżeli podmiot wpisany do rejestru wymienionych organizacji podejmuje działalność gospodarczą, podlega obowiązkowi wpisu także do rejestru przedsiębiorców, z wyjątkiem samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej (art. 50 ustawy o KRS).

Przepisy ustawy o działalności pożytku publicznego nie przewidują terminu zgłoszenia do tego rejestru. W związku z tym, zgodnie z art. 22 ustawy o KRS, wniosek o wpis do rejestru powinien być złożony nie później niż w ciągu 7 dni od dnia zdarzenia uzasadniającego dokonanie wpisu. Trzeba jednak pamiętać, że fakt niezarejestrowania działalności gospodarczej nie ma wpływu na to, że jest ona faktycznie prowadzona. Uznanie podmiotu za przedsiębiorcę nie zależy od faktu rejestracji, lecz prowadzenia działalności uznanej za gospodarczą.

Jak wskazał NSA, „(…) Wpis do KRS nie konstytuuje wprawdzie działalności gospodarczej, która jest faktem i kategorią o charakterze obiektywnym, jednakże wystąpienie z wnioskiem o wpis działalności gospodarczej oraz wpisu takiego przez właściwy, adekwatny w tym przedmiocie organ dokonanie nie może być zasadnie pomijane w ocenie istnienia i funkcjonowania działalności gospodarczej bądź też przy analizie, czy określone działanie podatnika zakwalifikować można jako działalność gospodarczą. Zagadnienie ustalenia i zakwalifikowania, na podstawie wszystkich dostępnych w sprawie i zgodnych z prawem dowodów, czy podatnik prowadzi działalność gospodarczą, jest istotne i znaczące także wówczas, jeżeli podmiotem tym jest stowarzyszenie” (wyrok NSA z 27 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 163/08).

Nie oznacza to jednak, że można prowadzić działalność gospodarczą bez rejestracji. Chodzi o to, że sam fakt zarejestrowania nie kreuje pozycji organizacji jako przedsiębiorcy, a brak rejestracji nie oznacza, że nie prowadzi ona działalności gospodarczej. Trzeba jednak podkreślić, że organizacja po stwierdzeniu, że faktycznie prowadzi działalność gospodarczą, powinna zarejestrować tę działalność w KRS.

W jednym z wyroków WSA znajdujemy stwierdzenie, że: „Nie sposób także zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, jakoby brak wpisu Stowarzyszenia do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego przesądzać miał o fakcie nieprowadzenia działalności gospodarczej przez Stowarzyszenie. Brak wpisu do właściwego rejestru nie przesądza o fakcie, że taka działalność nie jest prowadzona” (wyrok WSA w Szczecinie z 22 października 2015 r., sygn. akt II SA/Sz 1220/15). Co ważne, organ administracji publicznej, który w trakcie kontroli stwierdzi fakt prowadzenia działalności gospodarczej, wezwie organizację do złożenia wniosku o wpis do rejestru przedsiębiorców działalności danego rodzaju w ciągu 30 dni od dnia wezwania (art. 9 ust. 1a ustawy o działalności pożytku publicznego). Organ może to stwierdzić, np. wskazując na przekroczenie limitu przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia albo nadwyżkę otrzymywanego wynagrodzenia za działalność odpłatną ponad koszty tej działalności.

Jeżeli w ciągu 30 dni od dnia wezwania organizacja nie wykaże organowi administracji publicznej, że złożyła wniosek o wpis do rejestru przedsiębiorców działalności danego rodzaju, organ administracji publicznej informuje sąd rejestrowy właściwy dla tej organizacji o prowadzeniu przez nią działalności gospodarczej.

Jeżeli chodzi o sankcje, jakie grożą za niezgłoszenie działalności gospodarczej, w takiej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 24 ustawy o KRS. Stanowi on, że w przypadku stwierdzenia, że wniosek o wpis do KRS lub dokumenty, których złożenie jest obowiązkowe, nie zostały złożone pomimo upływu terminu, sąd rejestrowy wzywa obowiązanych do ich złożenia, wyznaczając dodatkowy 7-dniowy termin, pod rygorem zastosowania grzywny przewidzianej w przepisach Kodeksu postępowania cywilnego o egzekucji świadczeń niepieniężnych. Określono te czynności jako postępowanie przymuszające. W razie niewykonania obowiązków w tym terminie sąd rejestrowy nakłada grzywnę. Artykułu 1053 Kodeksu postępowania cywilnego (dotyczącego zamiany grzywny na areszt) nie stosuje się w tym przypadku.

Sąd rejestrowy:

• może ponawiać wspomnianą wyżej grzywnę,
• nie wszczyna postępowania przymuszającego, gdy z danych zawartych w aktach rejestrowych wynika, że nie doprowadzi ono do złożenia wniosku o wpis do KRS lub dokumentów, których złożenie jest obowiązkowe (w postanowieniu o odstąpieniu od postępowania przymuszającego sąd rejestrowy wskazuje podstawę faktyczną odstąpienia od wszczęcia postępowania przymuszającego; postanowienie nie wymaga doręczenia i nie podlega zaskarżeniu),
• umarza postępowanie przymuszające, gdy z okoliczności sprawy wynika, że nie doprowadzi ono do spełnienia obowiązku w zakresie złożenia dokumentów, o którym mowa w art. 24 ust. 1 ustawy o KRS.

Natomiast w przypadkach:

• odstąpienia od postępowania przymuszającego lub jego umorzenia sąd rejestrowy wszczyna postępowanie przymuszające, jeżeli poweźmie wiadomość, że sytuacja prawna bądź faktyczna podmiotu uległa zmianie w sposób umożliwiający skuteczne jego prowadzenie,
• uzasadnionych bezpieczeństwem obrotu sąd rejestrowy może dokonać z urzędu wykreślenia danych niezgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy lub wpisu danych odpowiadających rzeczywistemu stanowi rzeczy, jeżeli dokumenty stanowiące podstawę wpisu lub wykreślenia znajdują się w aktach rejestrowych, a dane te są istotne.

Z art. 8 ustawy o rachunkowości wynika, że określając zasady, czyli politykę rachunkowości, należy zapewnić wyodrębnienie w rachunkowości wszystkich zdarzeń istotnych do oceny sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki, przy zachowaniu zasady ostrożności. Organizacja musi więc wykazać odrębnie dane zarówno dotyczące działalności statutowej, jak i gospodarczej.

Na przykład, w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z 20 grudnia 2022 r. w sprawie jednolitego wzoru formularza sprawozdania z działalności fundacji w określonym w nim wzorze sprawozdania fundacji przewidziano w części III. „Informacja o wysokości uzyskanych przychodów” wyodrębniono przychody z działalności gos­podarczej.

Warto też przyjrzeć się bliżej spółkom kapitałowym tworzonym przez stowarzyszenia. Tego rodzaju podmioty korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego. Zwolnieniem od podatku objęto w tym przypadku dochody spółek, których udziałowcami lub akcjonariuszami są wyłącznie organizacje działające na podstawie Prawa o stowarzyszeniach, a których celem statutowym jest działalność wymieniona w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, w części przeznaczonej na te cele oraz przekazanej na rzecz tych organizacji (art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT). Wynika z tego, że możliwość skorzystania z tego zwolnienia przedmiotowego została uzależniona od spełnienia określonych warunków.