Aktywa trwałe

 Obejmują one:

• środki trwałe (konto 01),

• wartości niematerialne i prawne (konto 02),

• długoterminowe aktywa finansowe (konto 03),

• odpisy aktualizujące długoterminowe aktywa finansowe (konto 03-5),

• inwestycje w nieruchomości i prawa (konto 04),

• odpisy umorzeniowe oraz z tytułu trwałej utraty wartości środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz inwestycji w nieruchomości i prawa (konto 07),

• środki trwałe w budowie (konto 08).

Konta zespołu 0 służą również do ewidencji pozabilansowych składników majątku trwałego (konto 09).

W organizacji pozarządowej wystarczy ograniczyć się do kont związanych z występującymi składnikami majątku. Nie we wszystkich NGO są inwestycje czy nieruchomości, jednak liczne organizacje je posiadają.

Konto 01 „Środki trwałe”

Kwalifikacja środków trwałych

Aby aktywa były uznane za środki trwałe, muszą spełniać łącznie następujące warunki (art. 3 ust. I pkt 15 uor):

• przewidywany okres ich ekonomicznej użyteczności musi być dłuższy niż rok, co oznacza, że przedział czasu, w którym jednostka będzie czerpała korzyści ekonomiczne i będzie amortyzowała dany środek trwały, nie może być krótszy niż rok;

• muszą być kompletne i zdatne do użytku, czyli w momencie przekazania do używania środek trwały powinien być sprawny technicznie. Ważne jest, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się nie wcześniej niż po przyjęciu środka trwałego do używania;

• przeznaczono je na własne potrzeby. Oznacza to, że rzeczowe aktywa są potrzebne do prowadzenia podstawowej działalności, tzn. działalności operacyjnej, opisanej w umowie (statucie) jednostki.

Tylko przepisy ustaw o podatkach dochodowych podpowiadają dolną granicę wartości środków trwałych na potrzeby podatku dochodowego, która wynosi 10.000 zł. Prawo bilansowe posługuje się kryterium długości użytkowania, używania na własne potrzeby oraz kompletności w momencie przyjęcia środka trwałego do użytkowania. Przy czym należy zauważyć, że przepisy podatkowe nie pozwalają na amortyzację składników trwałych niesłużących prowadzeniu działalności gospodarczej. Jeśli zakup taki służy prowadzeniu działalności statutowej, to zaliczany jest w całości (w dacie nabycia) w koszty i będzie wpływać na dochód zwolniony z opodatkowania. Mamy zatem w tym zakresie zupełnie inne podejście rachunkowe i podatkowe.

Aktywa o niskiej jednostkowej wartości (tzw. niskocenne), ale spełniające kryteria wymagane przez uor dla środków trwałych, warto ze względów kontrolnych zaliczyć do środków trwałych, jednak nie ma takiego obowiązku. O zaliczeniu tych przedmiotów do środków trwałych decyduje kierownik jednostki, umieszczając tę informację w polityce rachunkowości. Jest to o tyle ważne, że niektóre aktywa niskocenne warto objąć kontrolą. Należy tak postąpić np. z telefonami komórkowymi, których wartość przeważnie jest niższa niż 10.000 zł, ale należy mieć nad nimi kontrolę, chociażby ze względu na możliwość wymiany aparatów przez operatorów. Jeśli jednak organizacja nie zdecyduje się, ze względu na niską wartość jednostkową, na objęcie np. telefonów komórkowych ewidencją bilansową, to wówczas wydanie ich do używania należy traktować jako zużycie materiałów na potrzeby własne, a co za tym idzie — odpisać je w pełnej wartości w cenie nabycia w koszty.

Zaliczając poszczególne składniki majątku do środków trwałych, należy pamiętać o zasadzie istotności (art. 8 ust. 1 uor) i o możliwości stosowania uproszczeń, jeżeli nie wywiera to istotnie negatywnego wpływu na sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy jednostki.

Poszczególne grupy środków trwałych zawierają następujące rodzaje aktywów:

• nieruchomości — grunty, prawo wieczystego użytkowania gruntów, budynki i budowle, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego;

• maszyny, urządzenia, środki transportu i inne;

• ulepszenia w obcych środkach trwałych, za które uznaje się koszty poniesione w celu przystosowania wynajętego lub wydzierżawionego budynku (np. założenie klimatyzacji w pomieszczeniach biurowych) — w okresie opisanym w umowie i na warunkach uzgodnionych z właścicielem tego obiektu (magazynu, biura, budynku);

• inwentarz żywy — są to zwierzęta pociągowe i hodowlane oraz wszystkie zwierzęta, bez względu na ich wartość, znajdujące się w cyrkach i ogrodach zoologicznych.

Szczegółowe wskazówki dotyczące identyfikacji, ujmowania, wyceny oraz prezentacji zawiera Krajowy Standard nr 11 Środki trwałe.

Ustawa o rachunkowości nie wymaga prowadzenia ewidencji środków trwałych w układzie uwzględniającym przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŠT) (Dz.U. poz. 1864). Pamiętając jednak o konieczności dostarczania przez ewidencję bilansową danych umożliwiających jednostce rozliczanie się z podatku dochodowego, wskazane jest prowadzenie ewidencji środków trwałych z podziałem na grupy, podgrupy i rodzaje określone w powołanym rozporządzeniu, gdyż do nich są przyporządkowane stawki amortyzacji podatkowej.

KŚT zawiera szczegółowy podział środków trwałych na następujące grupy:

• Grupa 0 — Grunty,

• Grupa 1 — Budynki i lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu niemieszkalnego,

• Grupa 2 — Obiekty inżynierii lądowej i wodnej,

• Grupa 3 Kotły i maszyny energetyczne,

• Grupa 4 — Maszyny, urządzenia i aparaty ogólnego zastosowania,

• Grupa 5 — Specjalistyczne maszyny, urządzenia i aparaty,

• Grupa 6 — Urządzenia techniczne,

• Grupa 7 — Środki transportu,

• Grupa 8 Narzędzia, przyrządy, ruchomości i wyposażenie,

• Grupa 9 — Inwentarz żywy.

Artykuł 17 ust. I pkt I uor wymaga prowadzenia dla środków trwałych kont ksiąg pomocniczych (analitycznych). Ewidencja analityczna powinna zapewnić ustalenie dla poszczególnych obiektów inwentarzowych m.in.:

• wartości początkowej,

• terminu oddania do używania,

• miejsca użytkowania.

Na potrzeby ewidencji szczegółowej wykorzystuje się:

• karty identyfikacyjne ilościowo-wartościowe, zawierające przykładowo: nazwę środka trwałego i nadany mu numer inwentarzowy, podstawowe dane techniczne, wartość początkową, miejsce użytkowania, stawkę amortyzacji;

• księgi inwentarzowe, zawierające informacje o poszczególnym środku trwałym (analogicznie jak karta identyfikacyjna); wpisy do księgi powinny być dokonywane w porządku chronologicznym, a numer pozycji wpisu w księdze musi stanowić człon numeru inwentarzowego obiektu, umieszczanego po numerze (symbolu) nadanym mu na podstawie KŚT;

• tabele amortyzacyjne lub umorzeniowe, prowadzone w układzie przewidzianym w KŚT i zawierające indywidualne dane każdego obiektu dotyczące wartości początkowej, przyjętej stawki amortyzacyjnej bądź umorzeniowej, miesięcznej i rocznej kwoty amortyzacji lub umorzenia; na podstawie tabeli powinno być możliwe ustalenie zbiorczych danych w zakresie wartości początkowej i odpisów amortyzacyjnych czy też umorzeniowych środków trwałych na początek roku obrotowego, ich zmian zachodzących w ciągu roku, jak również stanu tych wielkości na koniec roku obrotowego.

Do środków trwałych zalicza się również aktywa, których używacie na podstawie umowy leasingu. Aby były obecne w bilansie, muszą spełniać warunki wynikające z art. 4 ust. 3 uor. Umowa ta musi zaspokajać co najmniej jeden z 7 warunków określonych w uor (art. 3 ust. 4 pkt 1—7 uor):

1. l) przenosić własność wartości niematerialnej i prawnej na jednostkę po zakończeniu okresu, na który została zawarta;

2. zawierać prawo do nabycia wartości niematerialnej i prawnej przez jednostkę po zakończeniu okresu, na jaki została zawarta, po cenie niższej od wartości rynkowej z dnia nabycia;

3. okres, na jaki została zawarta, musi odpowiadać w przeważającej części przewidywanemu okresowi ekonomicznej użyteczności prawa majątkowego, przy czym nie może być on krótszy niż 3/4 tego okresu. Prawo własności wartości niematerialnej i prawnej może być po okresie, na jaki umowa została zawarta, przeniesione na jednostkę;

4. suma opłat pomniejszonych o dyskonto, ustalona w dniu zawarcia umowy i przypadająca do zapłaty w okresie jej obowiązywania musi przekraczać 90% wartości rynkowej przedmiotu umowy na ten dzień. W sumie opłat uwzględnia się wartość końcową wartości niematerialnej i prawnej, którą organizacja zobowiązuje się zapłacić za przeniesienie na siebie własności tego przedmiotu;

5. zawierać przyrzeczenie finansującego do zawarcia z organizacją kolejnej umowy o oddanie w odpłatne używanie tej samej wartości niematerialnej i prawnej lub przedłużenia umowy dotychczasowej, na warunkach korzystniejszych niż w dotychczasowej umowie;

6. przewidywać możliwość jej wypowiedzenia, z zastrzeżeniem, że wszelkie powstałe z tego tytułu koszty i straty poniesione przez finansującego pokrywa firma;

7. wartość niematerialna i prawna musi zostać dostosowana do indywidualnych potrzeb organizacji. Może ona być używana wyłącznie przez organizację, bez wprowadzania w niej istotnych zmian.

Spełnienie chociażby jednego z powyższych warunków oznacza, że powołując się na uor, jednostka powinna amortyzować te prawa majątkowe na zasadach ogólnych. Należy jednak podkreślić, że w przypadku podmiotów małych — spełniających kryteria wskazane w uor, kwalifikując wartości niematerialne i prawne (i środki trwałe) użytkowane na podstawie umów spełniających choć jeden warunek z art. 3 ust. 4 uor, można kierować się regulacjami podatkowymi (art. 3 ust. 6 uor). Od 2019 roku zgodnie z art. 3 ust. 6 uor do uproszczeń w zakresie leasingu mają prawo jednostki, które w poprzednim roku obrotowym nie przekroczyły 2 z 3 progów:

1. 25.500.000 zł — w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,

2. 51.000.000 zł — w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,

3. 50 osób - w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty.

Od 2009 roku do środków trwałych nie zalicza się nieruchomości, które nie są używane w związku z operacyjną działalnością jednostki. Powinny być one niezależnie od sposobu ich nabycia lub wytworzenia obecnie kwalifikowane i prezentowane jako „Nieruchomości inwestycyjne".

Wycena środków trwałych

Środki trwałe wycenia się według cen nabycia lub kosztów wytworzenia bądź wartości przeszacowanej (po aktualizacji wartości środków trwałych), pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także odpisy z tytułu trwałej utraty ich wartości (art. 28 ust. I pkt I uor). Cena nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych, środków trwałych w budowie obejmują ogół kosztów poniesionych przez jednostkę za okres ich budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania, w tym również:

1. niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy;

2. koszty obsługi zobowiązań (np. kredytów) zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszone o przychody z tego tytułu.

Koszty związane z zakupem i przystosowaniem środka trwałego do stanu zdatnego do używania, które zwiększają cenę nabycia, to w szczególności:

• związane z nabyciem (zakupem) opłaty notarialne, skarbowe, cywilnoprawne;

• koszty zainstalowania i montażu maszyn oraz urządzeń zakupionych i przekazanych do używania jako środki trwałe (w tym zużycie do tego celu materiałów);

• koszty przystosowania do używania budynków i budowli nabytych przez jednostkę (remont, przebudowa, modernizacja, adaptacja i inne czynności), poniesione od momentu zakupu do dnia przekazania nabytego obiektu do używania;

• koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu sfinansowania zakupu środka trwałego i różnice kursowe dodatnie związane z tym zakupem, zmniejszające cenę nabycia.

Jeżeli nabycie środka trwałego następuje nieodpłatnie (w formie darowizny), jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu (art. 28 ust. 2 uor). Oznacza to, że do wyceny przyjmuje się cenę rynkową z dnia otrzymania, obejmującą również niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług.

Koszt wytworzenia środka trwałego

Koszt wytworzenia środka trwałego ustalany jest przez przyjęcie całości kosztów bezpośrednio i pośrednio związanych z jego budową, poniesionych za okres trwania budowy, do momentu przyjęcia do używania. Do kosztu wytworzenia zalicza się również niepodlegający odliczeniu VAT i podatek akcyzowy, a także koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związanych z nimi różnic kursowych, pomniejszonych o przychody z tego tytułu.

Koszt wytworzenia nie obejmuje kosztów ogólnego zarządu. Za koszty zwiększające wartość początkową środków trwałych można jednak uznać koszty utrzymania komórek organizacyjnych i stanowisk pracy, które wykonują wyłącznie czynności związane z budową środków trwałych. Konieczne jest jednak posiadanie dokumentacji, z której taki związek wynika.

Do kosztu wytworzenia zalicza się również koszty poniesione produkcji próbnej niezbędnej do wykonania przed przekazaniem środka trwałego do używania oraz uzyskane w wyniku próbnej produkcji wyroby gotowe. Traktuje się je jako produkty pełnowartościowe, które mogą być przeznaczone do sprzedaży lub zużycia na własne potrzeby jednostki. Po przyjęciu ich do magazynu i wycenie według cen sprzedaży netto niższych od kosztu wytworzenia lub sprzedaży bezpośrednio po ich wytworzeniu zalicza się je na zmniejszenie kosztów realizowanej budowy środka trwałego.

Pamiętać należy, że do kosztów budowy środków trwałych zwiększających ich wartość początkową w momencie przekazania do używania zalicza się:

• odszkodowania dla osób fizycznych i prawnych w związku z budową środków trwałych (oprócz odszkodowań z tytułu zdarzeń losowych i zdarzeń związanych z ryzykiem prowadzenia działalności gospodarczych);

• koszty ubezpieczeń rzeczowych związane z daną budową środków trwałych;

• koszty założenia trwałej zieleni w okresie budowy środków trwałych.

Nie zalicza się obecnie do wartości początkowej nowego środka trwałego nieumorzonej części wartości początkowej środków trwałych likwidowanych w celu budowy nowych obiektów. Powinna być ona odniesiona w pozostałe koszty operacyjne jako niezwiększająca wartości użytkowej nowego obiektu. Ewentualne odzyski w wyniku rozbiórki likwidowanych obiektów wycenione w cenach możliwych od uzyskania zalicza się w „Pozostałe przychody operacyjne".

Obniżenie wartości środków trwałych

W odniesieniu do środków trwałych zmniejszenie wartości w księgach rachunkowych objawia się w postaci:

1. planowanych odpisów amortyzacyjnych, obliczonych według z góry ustalonych stawek amortyzacyjnych i metod amortyzacji;

2. nieplanowych odpisów z tytułu utraty wartości, spowodowanej zdarzeniami związanymi z ryzykiem gospodarowania;

3. skutków zdarzeń losowych trudnych do przewidzenia niezwiązanych z ryzykiem gospodarowania, takich jak: pożar, powódź, huragan, osunięcie się lub tąpnięcie ziemi, uderzenia pioruna, eksplozja.

Odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środka trwałego dokonuje się drogą systematycznego, planowego rozłożenia jego wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji. Poprawność stosowanych okresów użyteczności ekonomicznej i stawek amortyzacji środków trwałych należy okresowo weryfikować, dokonując odpowiedniej korekty dokonywanych w następnych latach obrotowych odpisów amortyzacyjnych (art. 32 ust. 3 uor).

Od 1 stycznia 2019 r. zgodnie z art. 32 ust. 7 uor oraz art. 3 ust. 2 i 3 pkt 1 i 2 udpp jednostki, które spełniają warunki uznania ich za małe, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środków trwałych według zasad określonych w przepisach podatkowych.

Nieplanowych odpisów aktualizujących wartość środków trwałych dokonuje się w następujących przypadkach:

• zmiany technologii produkcji,

• przeznaczenia do likwidacji,

• wycofania z używania lub

• innych przyczyn związanych z ryzykiem prowadzenia działalności (art. 32 ust. 4 uor).

Nieplanowych odpisów amortyzacyjnych można dokonać np. z powodu kradzieży środków trwałych oraz zniszczenia np. w wypadkach samochodowych. Skutki finansowe takich zdarzeń zaliczane są do „Pozostałych kosztów operacyjnych” (art. 3 ust. I pkt 32 uor). Odpisy dotyczące środków trwałych, których wartość zaktualizowano przez przeszacowanie (na dzień 1 stycznia 1995 r.), zmniejszają odniesione na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny różnice wynikające z aktualizacji wyceny. Powstałą nadwyżkę nieplanowanego odpisu nad różnicami z aktualizacji wyceny zalicza się do „Pozostałych kosztów operacyjnych” (art. 32 ust. 5 uor).

Jeśli likwidowane są środki trwałe np. z powodu przyczyn trudnych do przewidzenia, niezwiązanych z ryzykiem prowadzenia działalności (pożar, powódź, huragan, tąpnięcie lub osunięcie się ziemi, eksplozja, uderzenie pioruna), wówczas niezamortyzowaną część wartości początkowej zalicza się do strat nadzwyczajnych, natomiast otrzymane od ubezpieczyciela odszkodowanie księgujecie w zyskach nadzwyczajnych (art. 3 ust. 1 pkt 33 uor). Do strat nadzwyczajnych, prezentowanych jako pozostałe koszty operacyjne, zalicza się również koszty usuwania skutków zdarzeń losowych.

Konto „Środki trwałe” jest klasycznym kontem bilansowym aktywów, zatem po stronie „Wn” konta Ol „Środki trwałe” ewidencjonowane są zwiększenia stanu i wartości początkowej środków trwałych. Z kolei po stronie „Ma” tego konta księguje się zmniejszenia stanu i wartości początkowej środków trwałych.

Konto 01 może wykazywać wyłącznie saldo debetowe, które odzwierciedla wartość początkową środków trwałych, w tym ulepszeń w obcych środkach trwałych (stanowiących odrębne obiekty inwentarzowe). Wartość początkowa pomniejszona o dokonane narastająco odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe zewidencjonowane po stronie „Ma” konta 07-1 będzie podlegać wykazaniu w bilansie jako wartość księgowa (netto) środków trwałych jednostki.

Typowe zapisy po stronie „Wn” konta 01