Przeprowadź inwentaryzację tak, by była podstawą do rzetelnego sprawozdania finansowego

Zasady przeprowadzania inwentaryzacji są zawarte w ustawie o rachunkowości, można także skorzystać z wytycznych zawartych w stanowisku Komitetu Standardów Rachunkowości dotyczącego inwentaryzacji drogą spisu z natury zapasów materiałów, towarów, wyrobów gotowych i półproduktów. Podpowiedzi w zakresie inwentaryzacji środków trwałych zawarte są też w KSR 11 „Środki trwałe”, dotyczące rozrachunków w stanowisku KSR właśnie w sprawie rozrachunków.

Z zasady inwentaryzacji dokonuje się co roku. Wynika to z faktu, iż służy ona urealnieniu stanu aktywów i pasywów, które potem są prezentowane w sprawozdaniu finansowym. W niektórych przypadkach możliwe jest rzadsze niż raz na rok przeprowadzenie inwentaryzacji drogą spisu z natury, pod warunkiem że zapasy lub środki trwałe są na terenie strzeżonym.

Ustawa o rachunkowości nie zawiera definicji takiego terenu – powinna być wskazana w instrukcjach obowiązujących w jednostce, najlepiej bezpośrednio w instrukcji inwentaryzacyjnej. Na przykład można tam zapisać, że przez teren strzeżony rozumie się zamykane pomieszczenia z zainstalowanym systemem alarmowym lub teren odizolowany ogrodzeniem, zamykany bądź chroniony w inny sposób, np. przez dozorcę. Stanowisko KSR wskazuje, iż składowisko strzeżone to dozorowane w sposób ciągły, zamknięte (zabezpieczone) miejsce przechowywania (składowania, magazynowania) zapasów, do którego nie mają dostępu osoby nieuprawnione (postronne).

Nie narusza obowiązku przeprowadzenia spisu na ostatni dzień roku obrotowego przeprowadzenie go w odniesieniu do (art. 26 ust. 3 ustawy):

a)zapasów materiałów, towarów, wyrobów gotowych i półproduktów objętych bieżącą ewidencją ilościowo-wartościową i przechowywanych w strzeżonych składowiskach (art. 26 ust. 3 pkt 2 ustawy) – w dowolnym dniu w ciągu 2 lat,

b)zapasów towarów i materiałów (opakowań) w punktach obrotu detalicznego objętych ewidencją wartościową (art. 26 ust. 3 pkt 4 ustawy) – w dowolnym dniu danego roku obrotowego,

c)zapasów drewna w jednostkach prowadzących gospodarkę leśną – w dowolnym dniu danego roku obrotowego (art. 26 ust. 3 pkt 5 ustawy).

Warto zwrócić uwagę na odpowiedź Ministerstwa Finansów na zapytanie dziennikarza z 8 lutego 2024 r.: Minister podkreślił, że aby uznać, że księgi rachunkowe są prowadzone na bieżąco, jednym z warunków jest zachowanie przez jednostkę terminu sporządzania zestawienia obrotów i sald kont księgi głównej za rok obrotowy – nie później niż do 85. dnia po dniu bilansowym (art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o rachunkowości). Na podstawie tego zestawienia sporządzane jest roczne sprawozdanie finansowe, nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego (art. 52 ust. 1 ustawy o rachunkowości).

Należy też pamiętać, iż jednostki sporządzające sprawozdania finansowe przy założeniu braku kontynuowania działalności dokonują inwentaryzacji aktywów i pasywów w szczególności:

a)na pierwszy dzień bilansowy po stwierdzeniu, że działalność nie będzie kontynuowana (przed postawieniem w stan likwidacji lub ogłoszenia upadłości) (art. 26 ust. 1 ustawy),

b)na dzień poprzedzający postawienie jednostki w stan likwidacji lub upadłości (art. 26 ust. 4 ustawy),

c)na dzień kończący każdy następny rok obrotowy (art. 26 ust. 1 ustawy),

d)na dzień zakończenia działalności przez jednostkę (art. 26 ust. 4 ustawy).

Oczywiście niektóre jednostki muszą przeprowadzać również inwentaryzację na podstawie innych przepisów niż prawo bilansowe. W szczególności dotyczy to podmiotów sprzedających wyroby objęte podatkiem akcyzowym.

W procesie przygotowania do przeprowadzenia inwentaryzacji wyróżnimy kilka czynności. Pierwszą inicjuje kierownik jednostki. Jest on przecież odpowiedzialny na mocy z art. 4 ust. 5 ustawy o rachunkowości za ten proces. Nie może on scedować na inną osobę tej odpowiedzialności. Jeżeli kierownikiem jednostki jest organ wieloosobowy, odpowiedzialność za spis z natury zapasów ponoszą wszyscy jego członkowie. Dotyczy to również przypadku, gdy określone obowiązki w zakresie prowadzenia rachunkowości zostaną powierzone podmiotom zewnętrznym.

Kierownik wydaje zarządzenie w sprawie przeprowadzenia inwentaryzacji i wręcza je przewodniczącemu komisji inwentaryzacyjnej lub osobie odpowiedzialnej za prawidłowe przeprowadzenie inwentaryzacji. Po przeprowadzeniu inwentaryzacji zarządzenie pozostaje w aktach komórki finansowo-księgowej, czyli komórki prowadzącej dokumentację inwentaryzacyjną.

Regulacje wewnętrzne to wydane przez kierownika jednostki przepisy dotyczące inwentaryzacji drogą spisu z natury, wynikające zzadań nałożonych na niego przez uor. Regulacje te mogą mieć charakter dokumentów bieżących i stałych.

Tabela. Podział regulacji prawnych wewnętrznych

Cele i zasady przeprowadzania inwentaryzacji zapasów drogą spisu z natury dokonywanego przez podmiot zewnętrzny (w ramach outsourcingu) są takie same jak spisu przeprowadzanego własnymi siłami jednostki.

Umowa oprzeprowadzenie inwentaryza­cji zapasów drogą spisu z natury, zawarta z podmiotem zewnętrznym, określa co najmniej wymagania co do jej zakresu, przedmiotu, daty spisu, daty rozpoczęcia i zakończenia czynności spisowych, sposobu prezentacji wyników spisu (rodzaje dokumentów). Zakres tej umowy może obejmować cały zakres inwentaryza­cji zapasów drogą spisu z natury, w tym: przygotowanie jednostki do spisu (np. wskazanie sposobu uporządkowania zapasów, przygotowanie części dokumentacji lub jej wzorów, wydzielenie i oznaczenie pól spisowych), przeprowadzenie czynności spisowych i ustalenie różnic inwentaryzacyjnych. Umowa może też być ograniczona wyłącznie do czynności spisowych wraz z udokumentowaniem wyników spisu.

Jeżeli zleconą podmiotowi zewnętrznemu inwentaryzację zapasów drogą spisu z natury wykonuje biuro rachunkowe prowadzące księgi rachunkowe zleceniodawcy, należy zapewnić, aby osoby wykonujące czynności spisowe (członkowie zespołów spisowych) nie były bezpośrednio zaangażowane w pro wadzenie ksiąg rachunkowych zleceniodawcy, a w szczególności, aby nie posiadały dostępu do informacji o stanach ewidencyjnych zapasów.

Jednostka zlecająca podmiotowi zewnętrznemu inwentaryzację zapasów drogą spisu z natury nadzoruje jego przebieg, aby upewnić się co do rzetelności wyników spisu oraz dokonuje odbioru wyników spisu. Zlecenie podmiotowi zewnętrznemu inwentaryzacji zapasów drogą spisu z natury nie zwalnia od powołania komisji inwentaryzacyjnej (komisarza spisowego).

Aby zapewnić wysoką jakość inwentaryzacji, na członków komisji inwentaryzacyjnej powołuje się osoby bezstronne, mające wiedzę na temat jednostki, w której realizowane są czynności inwentaryzacyjne.

Zadaniem komisji inwentaryzacyjnej jest zorganizowanie inwentaryzacji zapasów drogą spisu z natury, jego przeprowadzenie, wyjaśnienie powstania ewentualnych różnic inwentaryzacyjnych i przedłożenie kierownikowi jednostki propozycji co do sposobu ich rozliczenia. Czynności spisowe może wykonywać komisja inwentaryzacyjna, odrębnie powołana przez kierownika jednostki – na jej wniosek – zespoły spisowe lub mieszane zespoły spisowe, w skład których wchodzi jeden członek komisji inwentaryzacyjnej.

Kierownik jednostki powołuje przewodniczącego komisji, który odpowiada za rzetelne przeprowadzenie spisu. Przewodniczący może uczestniczyć w pracach spisowych. W takim przypadku istotne jest natomiast, aby:

przewodniczący komisji nie posiadał dostępu do stanów wynikających z systemu finansowo-księgowego,

przewodniczący komisji nie był osobą materialnie odpowiedzialną za inwentaryzowane składniki.

Członkami komisji inwentaryzacyjnej i zespołów spisowych są pracownicy jednostki lub osoby niebędące jej pracownikami, znające przepisy dotyczące inwentaryzacji, w tym zasady jej przeprowadzania. Członkowie komisji inwentaryzacyjnej i zespołów spisowych powinni posiadać wiedzę i umiejętności z przedmiotu i techniki spisu z natury poszczególnych rodzajów zapasów, zasad dokumentowania jego wyników, oceny przydatności zapasów (uszkodzonych, niepełnowartościowych) oraz trybu postępowania z zapasami obcymi.

Obowiązki osób powołanych do przeprowadzenia spisu powinny wynikać z instrukcji inwentaryzacyjnej i dodatkowych wytycznych wskazanych przez przewodniczącego komisji inwentaryzacyjnej.

Dokonując wyboru zarówno przewodniczącego komisji, członków komisji inwentaryzacyjnej czy zespołów spisowych, należy pamiętać o tym, że w miarę możliwości powinny być to osoby niezwiązanie z bieżącym prowadzeniem ewidencji inwentaryzowanych składników. Zapobiegnie to nadużyciom.

Aby sprawnie przeprowadzić inwentaryzację, każda jednostka powinna opracować harmonogram. W tabeli zebraliśmy główne etapy działań ze wskazaniem, kto bierze w nich udział i jaki jest zakres obowiązków.

Instrukcja może być jedna, całościowa instrukcja albo kilka instrukcji przeznaczonych:

dla członków komisji inwentaryzacyjnej, w której opisuje się w szczególności: zasady działania komisji i powoływania zespołów spisowych, ewentualnie kontrolerów spisowych, zakresy ich odpowiedzialności, podział na pola spisowe, przyjęte w jednostce uproszczenia lub szczególne procedury związane z inwentaryzacją drogą spisu z natury, opis dokumentacji inwentaryzacyjnej, zasady rozliczania różnic inwentaryzacyjnych, sposób przechowywania dokumentów,

dla zespołów spisowych, przy czym często są to instrukcje opisujące sposób wykonywania czynności spisowych odrębnie dla poszczególnych rodzajów składników aktywów i pasywów.

Harmonogram czynności inwentaryzacyjnych

Pożądane jest, szczególnie w przypadku inwentaryzacji drogą spisu z natury, opracowanie nie tylko harmonogramu, ale też planu inwentaryzacji dla tej metody. Przydatne będzie też opracowanie planu sytuacyjnego (mapa terenu jednostki) zawierającego odpowiednio nazwane miejsca składowania poszczególnych rodzajów zapasów w jednostce z podaniem osób za nie odpowiedzialnych i określeniem asortymentów (rodzajów) zapasów składowanych w tych miejscach.

Posiadanie aktualnego planu sytuacyjnego ułatwia wyodrębnienie pól spisowych, zwłaszcza w jednostkach o zróżnicowanym asortymencie zapasów i wielu miejscach ich składowania. Pozwoli to na właściwy dobór osób do zespołu spisowego i wyznaczenie pola spisowego, którego wielkość umożliwi przeprowadzenie spisu z natury w ciągu jednego dnia. Harmonogram inwentaryzacji drogą spisu z natury powinien zawierać wykaz (nazwy) pól spisowych, daty, w których będzie przeprowadzany spis oraz nazwy (numery, symbole) zespołów spisowych, które przeprowadzą spis na danych polach. Zespół spisowy może przeprowadzać spis na jednym lub większej liczbie pól. Harmonogram inwentaryzacji zapasów drogą spisu z natury sporządza się zazwyczaj dla jednego cyklu inwentaryzacji – rocznego lub kilkuletniego.

Pola spisowe wyznacza się tak, aby obejmowały:

zapasy, za które ponosi odpowiedzialność jedna osoba lub grupa osób o wspólnej odpowiedzialności,

jednoznacznie wyodrębniony obszar odpowiadający lokalizacji miejsc składowania zapasów,

rodzaj i ilość zapasów, których spisanie jest możliwe w ciągu jednego dnia.

Trzeba przede wszystkim sprawdzić, czy wszystkie zapasy są uporządkowane, oznaczone we właściwy sposób (ułożenie tych samych rodzajów artykułów w jednym miejscu, spryzmowanie towarów masowych itp.). Ważne jest, aby wydzielić zapasy obce, wyodrębnić i odpowiednio oznaczyć zapasy o obniżonej przydatności (zniszczone, niepełnowartościowe i nieprzydatne). Oznakowanie (np. wywieszki magazynowe) nie powinno jednak zawierać informacji o ilości zapasu. Sprawdza się, czy na polu spisowym znajdują się czynne, sprawne i posiadające aktualną legalizację Głównego Urzędu Miar urządzenia pomiarowe. Jeżeli nie, podejmowane są odpowiednie działania. Należy także sprawdzić ewidencję prowadzoną w polu spisowym i uzgodnić ją z działem księgowości.

Komisja inwentaryzacyjna powinna przed rozpoczęciem inwentaryzacji przejrzeć aktualność arkuszy spisowych iinnych dokumentów, które są niezbędne przy przeprowadzaniu prac. Należy sprawdzić, czy arkusze nie zawierają informacji o ilości lub wartości spisywanego asortymentu. Pamiętajmy, że arkusze spisowe traktuje się jako druki ścisłego zarachowania, pieczętując je, numerując oraz rejestrując ich numery przy wydaniu zespołom spisowym.

Warto pamiętać o uregulowaniu kwestii związanych z przygotowaniem, przebiegiem i rozliczeniem inwentaryzacji oraz podziałem kompetencji w instrukcji inwentaryzacyjnej.