Czy opłaty za udział w zajęciach otrzymane z góry przez stowarzyszenie należy traktować jako przychód podatkowy?

Do przychodów zalicza się m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne (w tym różnice kursowe), a także wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem niemającym tu znaczenia (art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT).

Nie wszystkie otrzymane środki zalicza się do przychodów dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym, na co zwrócono uwagę w pytaniu. Do przychodów nie zalicza się bowiem pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT). Przyjmuje się, co wynika z interpretacji podatkowych, że:

• nie zawsze wcześniejsze, tzn. przed ostatecznym wykonaniem usługi, otrzymanie należności oznacza zaliczkę lub przedpłatę niestanowiącą przychodu, ponieważ decyduje charakter wniesionej zapłaty;
• przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny (ostateczny), podczas gdy przedpłata, zaliczka nie mają takiego charakteru ze względu na każdorazową możliwość ich zwrotu przed terminem wykonania usług, na poczet których zostały wpłacone;
• fakt, że dana wpłata stanowi zaliczkę (przedpłatę) na poczet konkretnej usługi, która zostanie wykonana w następnym okresie sprawozdawczym musi wynikać z postanowień zawartej umowy i powinien znaleźć odzwierciedlenie w treści dokumentacji.

Oznacza to, że jeżeli otrzymana zapłata ma charakter zaliczki na poczet towaru i usługi, która zostanie wykonana w następnym okresie rozliczeniowym, nie zostanie zaliczona do przychodu.

W tym przypadku chodzi o wniesioną przez uczestników zajęć płatność „z góry” za udział w zajęciach, które odbędą się w późniejszym terminie. Skoro, jak wynika z pytania, nie jest to kaucja, czyli świadczenie zwrotne, ani zaliczka na poczet usług, które mają być wykonane w następnym okresie rozliczeniowym, to nie są to zaliczki i przedpłaty, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT. Jest to więc przychód dla celów podatku dochodowego.

Kolejną kwestią jest określenie momentu uzyskania przychodu z tytułu wpłat wnoszonych przez uczestników zajęć. W pierwszej kolejności trzeba odnieść się do charakteru działalności w zakresie organizacji zajęć. Jak wynika z pytania, ma to być odpłatna działalność pożytku publicznego. W związku z tym, zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 udpp, działalnością odpłatną pożytku publicznego jest m.in. działalność prowadzona przez organizacje, w sferze zadań publicznych, za które pobierają one wynagrodzenie.

Jednak w pytaniu stwierdzono też, że może się zdarzyć nadwyżka przychodów nad kosztami działalności odpłatnej. W takiej sytuacji trzeba pamiętać o art. 9 ust. 1 pkt 1 udpp, zgodnie z którym działalność odpłatna pożytku publicznego stanowi działalność gospodarczą, o której mowa w Prawie przedsiębiorców, jeżeli wynagrodzenie, o którym mowa wyżej, jest w odniesieniu do działalności danego rodzaju wyższe od tego, jakie wynika z kosztów tej działalności. W przepisie tym nie wskazano, ile ma wynosić ta nadwyżka, w związku z czym każde przekroczenie kosztów przez wpływy z tytułu działalności odpłatnej powoduje, że staje się ona działalnością gospodarczą, która podlega zgłoszeniu do rejestru przedsiębiorców KRS. Wiąże się z tym zakaz z art. 9 ust. 3 udpp, że nie można prowadzić odpłatnej działalności pożytku publicznego i działalności gospodarczej w odniesieniu do tego samego przedmiotu działalności.

Wracając do podatku dochodowego, jeżeli wpłaty będą dotyczyć działalności odpłatnej, czyli niestanowiącej działalności gospodarczej, to przychód powstanie w momencie faktycznej zapłaty, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Jeżeli jednak z kalkulacji opłat wynika nadwyżka przychodów nad kosztami, wówczas działalność odpłatna stanie się działalnością gospodarczą, a przychód powstanie zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, o momencie powstania przychodu bezwzględnie decyduje zaistnienie najwcześniejszego ze zdarzeń: wykonania usługi, wystawienia faktury albo uregulowania należności. W tym przypadku stowarzyszenie pobiera płatności z góry i nie podlegają one zwrotowi, przychód powstanie także w momencie otrzymania zapłaty.

W odniesieniu do zwolnienia od podatku stowarzyszenie korzysta w tym przypadku z przedmiotowego zwolnienia do podatku określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 1b z uwzględnieniem art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy o CIT. Z przepisów tych wynika, że wolne od podatku są dochody w części przeznaczone (i bez względu na termin wydatkowane) na:

• realizację celów statutowych wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT (w tym przypadku działalność oświatowa i sportowa);
• nabycie składników służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Odnosząc się do omawianej sytuacji, zgodnie ze stanowiskiem fiskusa: „[Zwolnieniem] podatkowym objęte będą wyłącznie te dochody, które zostaną przeznaczone na cele statutowe [stowarzyszenia objęte zwolnieniem]. Dotyczy to zarówno prowadzenia działalności statutowej nieodpłatnej, jak i odpłatnej, przy czym ta druga może korzystać ze zwolnienia wyłącznie w sytuacji gdy nie wykazuje zysków. W tej części, w której uzyskiwany przychód przewyższa koszty i generuje nadwyżkę, działalność ta stanowi de facto działalność gospodarczą. Jeśli [stowarzyszenie] przeznaczy uzyskane w ten sposób dochody na dalsze finansowanie tej części działalności, która generuje zysk i generuje kolejne nadwyżki, wówczas w tym zakresie prawo do zwolnienia podatkowego nie będzie przysługiwało. […] W tym zakresie uzyskany dochód nie będzie podlegał zwolnieniu i zostanie opodatkowany na zasadach ogólnych” [uzupełnienia autora] (interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 lipca 2026 r., sygn. 0114-KDIP2–1.4010.212.2026.3.MR1).