zasady rachunkowości

Kwalifikacja zapasów

W bilansie przedstawiacie zapasy w podziale na:

1. Materiały.

2. Półprodukty i produkty w toku.

3. Produkty gotowe.

4. Towary.

5. Zaliczki na dostawy.

Jednak w zespole ewidencjonuje się zapasy i obroty jedynie z materiałów, w tym opakowań i towarów. W szczególności powinny tu też znaleźć się informacje o rozliczeniu zakupu materiałów, towarów i usług oraz przechowywanych zapasach obcych — ewidencja pozabilansowa.

Materiały to różnego rodzaju artykuły, które nabyto do zużycia jako surowce w produkcji do "konania usług lub też nabywane na cele ogólne bądź na potrzeby reklamy lub reprezentacji. Do materiałów zalicza się również paliwa płynne i smary, części do samochodów i innych pojazdów mechanicznych, maszyn i urządzeń, a także nośniki energii. To również odzież ochronna dla pracowników oraz opakowania jednorazowe i wielokrotnego użytku.

W pozycji materiały wykazuje się stanowiące własność jednostki zapasy materiałów i opakowań znajdujące się w jej magazynach lub poza jednostką (składowane przejściowo w obcych magazynach) oraz materiały w drodze, czyli zafakturowane przez sprzedawcę, lecz jeszcze niedostarczone materiały, na które nie zostały wystawione dokumenty magazynowe.

Z kolei do towarów zalicza się aktywa rzeczowe, również produkty rolne, surowce wtórne, nabyte z myślą o dalszej odsprzedaży, przeważnie w stanie nieprzetworzonym.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 uor kierownik jednostki podejmuje decyzję w sprawie stosowania jednej z 4 metod prowadzenia kont ksiąg pomocniczych dla grup rzeczowych składników aktywów obrotowych, tj.:

1. ewidencję ilościowo-wartościową, w której dla każdego składnika ujmuje się obroty i stany w jednostkach naturalnych i pieniężnych;

2. ewidencję ilościową obrotów i stanów prowadzoną dla poszczególnych składników lub ich jednorodnych grup wyłącznie w jednostkach naturalnych; wartość tego stanu wycenia się przynajmniej na koniec okresu sprawozdawczego, za który następują rozliczenia z budżetem z tytułu podatku dochodowego, dokonane na podstawie danych rzeczywistych;

3. ewidencję wartościową obrotów i stanów towarów oraz opakowań, prowadzoną dla punktów obrotu detalicznego lub miejsc składowania, której przedmiotem zapisów są tylko przychody, rozchody i stany całego zapasu;

4. odpisywania w koszty wartości materiałów i towarów na dzień ich zakupu, połączone z ustaleniem stanu tych składników aktywów i jego wyceny oraz korekty kosztów o wartość tego stanu, nie później niż na dzień bilansowy.

Zapisy na kontach materiałów i towarów będą występowały w trakcie roku w przypadku wyboru metod l, 2 lub 3. Natomiast jeśli kierownik jednostki podejmie decyzję o zaliczaniu nabytych materiałów i towarów od razu w koszty, to jedynie na dzień bilansowy będą dokonywane zapisy na tych kontach. Zapisy te będą odzwierciedlały wartość tych zapasów na dzień bilansowy ustaloną w drodze spisu z natury.

Składniki rzeczowych aktywów obrotowych towarów i materiałów należy wyceniać na dzień bilansowy według cen nabycia nie wyższych jednak od cen ich sprzedaży netto (art. 28 ust. 1 pkt 6 uor). Wycena zapasów na dzień bilansowy powinna być poprzedzona inwentaryzacją zgodnie z ustawą o rachunkowości (art. 26 ust. l). Należy też pamiętać o aktualizacji ich wartości do stanu rzeczywiście realnej wartości. Przede wszystkim trzeba "eliminować zapasy, które całkowicie utraciły przydatność użytkową z powodu ich zniszczenia, zepsucia lub upływu terminu przydatności do użycia. Stan takich zapasów ustala się w drodze spisu z natury i spisać je z ewidencji, księgując:

• w straty nadzwyczajne w cenach nabycia (zakupu) lub po kosztach wytworzenia, jeśli ich uszkodzenie, zniszczenie nastąpiło z przyczyn trudnych do przewidzenia (pożar, powódź, tąpnięcie lub osunięcie się ziemi, uderzenie pioruna, wybuch gazu itp.);

• odpisy z tytułu utraty wartości w pozostałe koszty operacyjne, jeśli zapasy utraciły częściowo wartość użytkową lub handlową na skutek zdarzeń związanych z ryzykiem prowadzenia działalności gospodarczej, odpisy należy tak oszacować, aby doprowadzić ich wartość do ceny możliwej do uzyskania na dzień bilansowy i zapewniającej upłynnienie zapasów już o obniżonej wartości.

Warto przypomnieć, że na dzień bilansowy wartość składników rzeczowych aktywów obrotowych, wyrażoną w cenach ewidencyjnych (materiały i towary), doprowadza się do poziomu cen nabycia, ewentualnie — zakupu nie wyższych niż możliwe do uzyskania ceny sprzedaży netto.

W odniesieniu do rzeczowych aktywów obrotowych stwierdzenie utraty wartości następuje najczęściej w czasie spisu z natury, oględzin albo analizy danych ewidencji informujących o rotacji (czasie zalegania) itp. Z tych informacji może wynikać, że zapasy utraciły w części lub całości wartość użytkową bądź handlową. W szczególności należy zwrócić uwagę na informacje, że:

• zapasy zostały uszkodzone;

• zapasy mogły ulec zepsuciu, zeschnięciu;

• zapasy utraciły cechy estetyczne;

• zapasy się zestarzały;

• nastąpiły zmiany w upodobaniach klientów;

• nastąpiły znaczne zmiany w zakresie postępu technicznego — ważne dla zapasów z elementami elektroniki;

• upłynął sezon, a mamy zapasy wrażliwe na zmiany trendów;

• zmniejszył się znacząco popyt rynkowy.

Inną przesłanką utraty wartości może być prawdopodobny na dzień bilansowy wzrost szacowanych kosztów, niezbędnych do doprowadzenia sprzedaży do skutku, lub fakt, że ceny nabycia (zakupu) niektórych towarów lub materiałów z uwagi na niekorzystne transakcje bądź koszty wytworzenia niektórych produktów, ze względu na rozruch lub — przeciwnie — wygaszanie procesu produkcji itp., są wyższe od ich cen sprzedaży netto.

Szacunki wartości netto możliwej do uzyskania powinny opierać się na najbardziej wiarygodnych dowodach — dostępnych w czasie ich sporządzania — co do przewidywanej kwoty możliwej do zrealizowania z tytułu sprzedaży zapasów. Szacunki te uwzględniają wahania cen oraz kosztów, odnoszące się bezpośrednio do zdarzeń po zakończeniu okresu w stopniu, w jakim zdarzenia te potwierdzają warunki istniejące na koniec okresu.

Przy szacowaniu wartości netto możliwej do uzyskania bierze się także pod uwagę przeznaczenie zapasów. Na przykład możliwa do uzyskania wartość netto pewnej ilości zapasów mających służyć zrealizowaniu wiążących umów sprzedaży lub świadczeniu usług opiera się na cenie wynikającej z umowy. Jeżeli umowy sprzedaży zawarte są na ilości mniejszej, niż pozostające w zapasach, możliwa do uzyskania wartość netto pozostałej nadwyżki zapasów opiera się na ogólnych cenach sprzedaży.

Odpisy aktualizacyjne od zapasów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. I pkt 26a updop. Można natomiast całą początkową wartość zapasów zliczyć do kosztów podatkowych w chwili ich sprzedaży. Dokonanie zatem odpisu aktualizującego jest przyczyną powstania ujemnej różnicy przejściowej i tworzenia aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

Konto 30 „Rozliczenie zakupu”

Konto „Rozliczenie zakupu” to pierwsze konto w zespole 3, które jest przeznaczone do ewidencji operacji gospodarczych w zakresie rozliczania zakupu. Ewidencja operacji gospodarczych na tym koncie umożliwia skonfrontowanie danych wynikających z dokumentów zakupu wystawionych dla jednostki przez kontrahentów z danymi wynikającymi z dokumentów potwierdzających przyjęcie dostaw lub odbiór wykonanych usług — w celu ustalenia ewentualnych rozbieżności spowodowanych ilością, cenami, stawkami VAT itd. Dzięki temu kontu można ustalić:

• wartości dostaw zafakturowanych, ale jeszcze nieprzyjętych lub nieodebranych, czyli „w drodze”;

• wartości dostaw i usług przyjętych lub odebranych, ale w stosunku do których jednostka nie otrzymała jeszcze dokumentów zakupu, czyli „dostaw niefakturowanych". Przyjmuje się, że najwygodniej wyodrębnić konta albo na poziomie syntetyki, albo analityki odrębnie dla zakupu:

• składników niefinansowych aktywów trwałych: wartości niematerialnych i prawnych, środków trwałych, dóbr do budowy oraz ulepszeń środków trwałych, nieruchomości inwestycyjnych;

• rzeczowych składników aktywów obrotowych: materiałów, opakowań, towarów;

• usług.

Zasady funkcjonowania konta 30

Po stronie „Wn”	Po stronie „Ma”
Dane wynikające z dokumentów źródłowych, tj. z faktur VAT i zwykłych rachunków kontrahentów krajowych, z faktur handlowych kontrahentów zagranicznych (z UE i spoza UE)	Wartość dostaw i usług według cen nabycia (bez podlegających odliczeniu VAT i podatku akcyzowego), podatek akcyzowy rozliczany z organem celnym i inne obciążenia obniżające ceny nabycia (zakupu)
Konto „Rozliczenie zakupu” może wykazywać na dany dzień (moment) dwa salda
Po stronie „Wn”	Po stronie „Ma”
Saldo Wn (debetowe) - odzwierciedlające stan dostaw w drodze, tj. wartość składników aktywów rzeczowych, których nabycie zostało udokumentowane otrzymanymi przez jednostkę fakturami (rachunkami), ale które nie zostały jeszcze przez nią odebrane (dostarczone jej); saldo debetowe traktowane jest na dzień bilansowy na równi z zapasami	Saldo Ma (kredytowe) — odzwierciedlające stan dostaw niefakturowanych, tj. dostaw przyjętych (odebranych), w stosunku do których jednostka nie otrzymała jeszcze faktur (rachunków) dokumentujących ich nabycie; saldo kredytowe traktowane jest na dzień bilansowy na również z zobowiązaniami wobec dostawców

Typowe zapisy po stronie „Wn” konta 30

Lp.	Treść operacji gospodarczej	Konto strona „Ma”
1.	Dowody źródłowe dokumentujące zakupy krajowe (w tym dowody korygujące in plus wartość zakupów) – wartość brutto dostaw i usług	10, 13, 21, 23, 24
2.	Dowody źródłowe dokumentujące import towarów (w tym ewentualne korekty in plus): wartość dostawy według faktury handlowej	21, 24
3.	Dowody źródłowe dokumentujące import towarów (w tym ewentualne korekty in plus): cło, podatek akcyzowy, VAT naliczony oraz opłaty manipulacyjne naliczone od zakupów z zagranicy	22-5
4.	Import usług oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów – wartość faktury handlowej dokumentującej zakup	21,24
5.	Import usług oraz WNT – VAT należny na podstawie faktury wewnętrznej	22-2
6.	Przy imporcie usług oraz wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów generalnie podatek VAT naliczony równa się wielkości podatku należnego. Na podstawie faktury wewnętrznej można zatem zaksięgować podatek VAT z pominięciem konta 30, zapisem: Wn konto 22-1 „VAT naliczony i jego rozliczenie”, Ma konto 22-2 „Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT należnego”
7.	Kredytowe odchylenia od cen ewidencyjnych materiałów i towarów	34
8.	Odpisanie wartości niezafakturowanych dostaw i usług – np. w dacie przedawnienia zobowiązań w rozumieniu kc	76-0

Typowe zapisy po stronie „Ma” konta 30

Lp.	Treść operacji gospodarczej	Konto strona „Wn”
1.	Rozliczenie nabycia dostaw i usług: przyjęcie dostaw materiałów, towarów i opakowań objętych ewidencją podczas składowania — wartość według cen nabycia (zakupu)	31 , 33
2.	Rozliczenie nabycia dostaw i usług: debetowe odchylenia od cen ewidencyjnych, jeżeli różnią się one od cen nabycia (zakupu) składników aktywów objętych ewidencją bilansową	34
3.	Rozliczenie nabycia dostaw i usług: przyjęcie środków trwałych i dostaw świadczonych na rzecz budowy środków trwałych - wartość według cen nabycia (zakupu)	1, 08
4.	Rozliczenie nabycia dostaw i usług: rozliczenie dostaw materiałów (w tym energii zużytej na potrzeby działalności operacyjnej) i opakowań nieobjętych ewidencją bilansową podczas składowania - wartość według cen nabycia (zakupu) - art. 17 ust. 2 pkt 4 uor	40 lub konto zespołu 5
5.	Rozliczenie nabycia dostaw i usług: rozliczenie dostaw towarów nieobjętych ewidencją bilansową podczas składowania - wartość według cen nabycia (zakupu) — art. 17 ust. 2 pkt 4 uor	73-1
6.	Rozliczenie nabycia dostaw i usług: wartość usług według cen nabycia zwiększających wartość środków trwałych w budowie	08
7.	Rozliczenie nabycia dostaw i usług: wartość usług według cen nabycia obciążających koszty działalności operacyjnej w momencie nabycia bądź poprzez rozliczenia międzyokresowe	40 lub konta zespołów 5, 6
8.	Rozliczenie nabycia dostaw i usług: przyjęcie dostaw materiałów, towarów i opakowań objętych ewidencją podczas składowania koszty zakupu, jeżeli zgodnie z ZPK nie są zaliczane do ceny nabycia	40 lub konto zespołu 5
9.	Rozliczenie VAT naliczonego wykazanego w fakturach - VAT naliczony do odliczenia lub zwrotu	22
10.	Ujęcie podatku akcyzowego zawartego w cenie zakupu, o wysokość którego możliwe jest obniżenie podatku akcyzowego należnego	22
11.	Ewentualne korekty in minus dokonywane na podstawie dowodów źródłowych - kwota zmniejszenia zobowiązania brutto	21,24
12.	Niedobory i szkody stwierdzone w dostawie - rozliczane z dostawcą, przewoźnikiem, ubezpieczycielem lub obciążające pracownika	21, 24, 23
13.	VAT naliczony ustalony przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów i imporcie usług (z faktury wewnętrznej) Przy imporcie usług oraz wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów generalnie VAT naliczony równa się wielkości podatku należnego. Na podstawie dokumentu wewnętrznego można zatem zaksięgować VAT z pominięciem konta 30, zapisem: Wn konto 22-1 „VAT naliczony i jego rozliczenie'; Ma konto 22-2 „Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT należnego”	22-1